第四节 针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序
第五十九条 管理层凌驾于控制之上的风险属于特别风险，注册会计师针对该特别风险应当实施的审计程序包括：
（一）测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及为编制财务报表作出的调整分录是否适当；
（二）复核会计估计是否有失公允，从而可能产生舞弊导致的重大错报；
（三）对于注意到的、超出正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易，了解其商业理由的合理性。
第六十条 在设计和实施审计程序，以测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及为编制财务报表作出的调整分录是否适当时，注册会计师应当采取下列措施：
（一）了解被审计单位的财务报告过程，并了解被审计单位对日常会计分录及财务报表编制过程中的调整分录的控制；
（二）评价被审计单位对日常会计分录及财务报表编制过程中的调整分录的控制，并确定其是否得到执行；
（三）询问被审计单位内部参与财务报告过程的人员是否注意到在编制会计分录或调整分录时存在不恰当或异常活动；
（四）确定测试的时间；
（五）选择拟测试的会计分录或调整分录。
第六十一条 为选择拟测试的会计分录或调整分录并确定适当的测试方法，注册会计师应当考虑下列因素：
（一）注册会计师对舞弊导致的重大错报风险的评估；
（二）被审计单位对会计分录或调整分录已实施的控制；
（三）被审计单位的财务报告过程以及所能获取的证据性质；
（四）虚假会计分录或调整分录的特征；
（五）会计账户的性质和复杂程度；
（六）在常规业务流程之外处理的会计分录和调整分录。
第六十二条 管理层通常通过故意作出不当的会计估计对财务信息作出虚假报告。在复核会计估计是否有失公允、从而可能产生舞弊导致的重大错报时，注册会计师应当采取下列措施：
（一）从财务报表整体上考虑管理层作出的某项会计估计是否反映出管理层的某种偏向，是否与注册会计师所获取审计证据表明的最佳估计存在重大差异；
（二）复核管理层在以前年度财务报表中作出的重大会计估计及其依据的假设。第六十三条 如果发现管理层作出的会计估计可能有失公允，注册会计师应当评价这是否表明存在舞弊导致的重大错报风险。注册会计师应当考虑管理层在作出会计估计时是否同时高估或低估所有准备，从而使收益在两个或多个会计期间内得以平滑，或达到某特定收益水平。
第六十四条 对于超出正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易，注册会计师应当了解这些交易的商业理由的合理性。在了解这些交易的商业理由的合理性时，注册会计师应当考虑下列事项：
（一）交易的形式是否过于复杂；
（二）管理层是否已与治理层就此类交易的性质和会计处理进行讨论并作出适当记录；
（三）管理层是否更强调需要采用某种特定的会计处理方式，而不强调交易的经济实质；
（四）对于涉及不纳入合并范围的关联方
（包括特殊目的实体）的交易，是否已得到治理层的适当审核与批准；
（五）交易是否涉及以往未识别的关联方，或不具备实质性交易基础或独立财务能力的第三方。
第十章 评价审计证据
第六十五条 注册会计师应当根据实施的审计程序和获取的审计证据，评价对认定层次重大错报风险的评估是否仍然适当。如果认为不适当，注册会计师应当考虑实施追加的审计程序或修改审计程序。在作出评价时，注册会计师应当考虑项目组内部是否在整个审计过程中，就可能表明存在舞弊导致的重大错报风险的信息或情形进行了适当沟通。
第六十六条 财务报表审计是一个累积和不断修正的过程。随着计划的审计程序的实施，注册会计师可能发现获取的信息与评估舞弊导致的重大错报风险所依据的信息存在重大差异。在这种情况下，注册会计师应当考虑修正风险评估结果，并据以修改原计划的其他审计程序的性质、时间和范围。
第六十七条 注册会计师应当考虑，在审计工作完成或接近完成阶段实施的分析程序，是否表明存在以往未识别的舞弊导致的重大错报风险。注册会计师应当运用职业判断确定可能表明存在舞弊导致的重大错报风险的趋势或关系，尤其是与期末确认的收入或利润有关的异常趋势或关系。
第六十八条 如果发现某项错报，注册会计师应当考虑该项错报是否表明存在舞弊。如果某项错报表明存在舞弊，注册会计师应当考虑该项错报对审计工作其他方面的影响，特别是考虑管理层声明的可靠性。
第六十九条 注册会计师不应将审计中发现的舞弊视为孤立发生的事项。注册会计师还应当考虑发现的错报是否表明，在某一特定领域存在舞弊导致的更高的重大错报风险。
第七十条 如果认为错报是舞弊或可能是舞弊导致的，即使错报金额对财务报表的影响并不重大，注册会计师仍应考虑错报涉及的人员在被审计单位中的职位。如果错报涉及较高级别的管理层，即使错报金额对财务报表的影响并不重大，也可能表明存在更具广泛影响的问题。在这种情况下，注册会计师应当采取下列措施：
（一）重新评估舞弊导致的重大错报风险，并考虑重新评估的结果对审计程序的性质、时间和范围的影响；
（二）重新考虑此前获取的审计证据的可靠性，包括管理层声明的完整性和可信性，以及作为审计证据的文件和会计记录的真实性，并考虑管理层与员工或第三方串通舞弊的可能性。
第七十一条 如果认为财务报表存在舞弊导致的重大错报，或虽认为存在舞弊但无法确定其对财务报表的影响，注册会计师应当考虑该事项对审计的影响。
第十一章 与管理层、治理层和监管机构的沟通
第七十二条 注册会计师应当获取管理层就下列事项作出的书面声明：
（一）设计和执行内部控制以防止或发现舞弊是管理层的责任；
（二）已向注册会计师披露了其对舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估结果；
（三）已向注册会计师披露了已知的涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其舞弊行为可能对财务报表产生重大影响的其他人员的舞弊或舞弊嫌疑；
（四）已向注册会计师披露了从现任和前任员工、分析师、监管机构等方面获知的、影响财务报表的舞弊指控或舞弊嫌疑。
第七十三条 如果发现舞弊或获取的信息表明可能存在舞弊，注册会计师应当尽早将此类事项与适当层次的管理层沟通。
第七十四条 注册会计师应当运用职业判断确定拟沟通的适当层次的管理层，并考虑串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性质和重大程度等因素的影响。通常情况下，拟沟通的管理层应当比涉嫌舞弊人员至少高出一个级别。
第七十五条 如果发现舞弊涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其舞弊行为可能对财务报表产生重大影响的其他人员，注册会计师应当尽早将此类事项与治理层沟通。
第七十六条 如果对管理层、治理层的诚信产生怀疑，注册会计师应当考虑征询法律意见，以采取适当措施。
第七十七条 在审计工作的前期，注册会计师应当就审计中可能发现的、不会导致财务报表重大错报的员工舞弊如何进行沟通与治理层达成共识。
第七十八条 如果注意到旨在防止或发现舞弊的内部控制在设计或执行方面存在重大缺陷，注册会计师应当尽早告知适当层次的管理层和治理层。
第七十九条 如果识别出管理层未加控制或控制不当的舞弊导致的重大错报风险，或认为被审计单位的风险评估过程存在重大缺陷，注册会计师应当就此类内部控制缺陷与治理层沟通。
第八十条 注册会计师应当考虑是否还存在其他需要与治理层讨论的有关舞弊的事项，主要包括：
（一）注册会计师对管理层实施的财务报表错报风险评估及相关控制评估的性质、范围和频率的疑虑；
（二）管理层未能恰当应对已发现的内部控制重大缺陷的事实；
（三）管理层未能恰当应对已发现的舞弊的事实；
（四）注册会计师对被审计单位控制环境的评价，包括对管理层胜任能力和诚信的疑虑；
（五）注册会计师注意到的可能表明管理层对财务信息作出虚假报告的行为；
（六）注册会计师对超出正常经营过程的交易的授权适当性的疑虑。第八十一条 如果在审计过程中发现管理层和治理层的重大舞弊，注册会计师应当考虑征询法律意见，以采取适当措施。注册会计师应当根据法律法规的规定，确定是否向监管机构报告管理层和治理层的重大舞弊。
第十二章 无法继续执行审计业务时的考虑
第八十二条 如果财务报表存在舞弊或舞弊嫌疑导致的错报，且注册会计师遇到难以继续执行审计业务的异常情形，注册会计师应当考虑：
（一）相应的职业责任和法律责任，包括向审计业务委托人报告，或根据法律法规的规定向监管机构报告；
（二）对审计报告的影响，或解除业务约定。注册会计师难以继续执行审计业务的异常情形通常包括：
（一）被审计单位针对舞弊未能采取注册会计师认为必要的措施；
（二）注册会计师通过考虑舞弊导致的重大错报风险和审计测试的结果，认为存在重大和广泛的舞弊风险；
（三）注册会计师对管理层、治理层的胜任能力或诚信产生了极大的疑虑。第八十三条 如果决定解除业务约定，注册会计师应当采取下列措施：
（一）与适当层次的管理层和治理层讨论解除业务约定的决定和理由；
（二）向审计业务委托人报告解除业务约定的决定和理由；
（三）根据法律法规的规定向监管机构报告解除业务约定的决定和理由。第八十四条 在决定是否解除业务约定时，注册会计师应当考虑管理层或治理层参与舞弊的程度及其影响等因素。第八十五条 在决定是否解除业务约定以及采取适当措施时，注册会计师应当考虑征询法律意见。
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